虛假驗資涉訟若干問題（一）

　　驗資是注冊會計（審計）師對被審驗單位注冊資金（或?qū)嵤召Y本）真實性及合法性的審查和驗證，驗資業(yè)務(wù)對于確認(rèn)企業(yè)法人資格及企業(yè)民事責(zé)任能力、保護(hù)債權(quán)人利益至關(guān)重要。然而，實踐中屢見不鮮的虛假驗資卻給社會經(jīng)濟(jì)生活帶來極不利的影響。“虛假驗資報告”是指違反驗資程序，故意作弊或疏于查實驗資范圍、驗資依據(jù)而使內(nèi)容與事實不相符的驗資報告。1996年4月，最高人民法院法函[1996]56號中指出：會計師事務(wù)所出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)我國注冊會計師法第四十二條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任。但是，由于復(fù)函以及在此之后的法釋[1997]10號、法釋[1998]13號都未能澄清驗資訴訟中的一些基本法律問題。對此，筆者略陳己見。一、關(guān)于“虛假驗資報告”的界定

　　對驗資報告“真實”還是“虛假”的判斷是處理驗資訴訟的基本前提。然而，對這一基本問題的理解有兩種觀點：

　　一種觀點認(rèn)為，驗資報告是證明資金真實性的文件。從本意上解釋，與真實對應(yīng)的便是虛假。因此，虛假驗資報告即指驗資報告與實際出資情況不相符，包括根本沒有出資以及出資額少于報告證明的數(shù)額。這種觀點強調(diào)驗資報告“內(nèi)容真實”、“結(jié)果真實”合乎社會公眾要求。因為對公眾而言，他們需要了解的是來自驗資部門真實的、據(jù)以決策的信息，而不是驗資部門是如何工作的。因此，他們有理由認(rèn)為：無論報告失真的原因是什么，只要結(jié)論與事實不符，就是虛假報告。

　　另一種觀點認(rèn)為，根據(jù)財政部頒布的《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》第四條第二款的解釋：“驗資報告的真實性是指驗資報告如實反映注冊會計師的驗資范圍、驗資依據(jù)、已實施的主要驗資程序和應(yīng)發(fā)表的驗資意見�！币簿褪钦f“真實性”是指驗資部門履行了正當(dāng)?shù)尿炠Y程序。因此，只有違反職業(yè)準(zhǔn)則，故意作弊或疏于查實驗資范圍、驗資依據(jù)而出具的與事實不符的報告才是虛假驗資報告。這種觀點的合理之處在于：由于審計固有的風(fēng)險，注冊會計師對于被審驗的范圍只有“合理的保證責(zé)任”，而不是擔(dān)保經(jīng)過審計的事項沒有任何錯誤。因此，不能將所有不實驗資都?xì)w責(zé)于注冊會計師。筆者認(rèn)為，上述兩種觀點并非“非真即假”、“互相排斥”的關(guān)系，不應(yīng)簡單地否定其中任何一種。前者所概括的應(yīng)屬廣義的“虛假驗資報告”即一切內(nèi)容與實際投資不相符的驗資報告（當(dāng)然包括注冊會計師并無過錯，但內(nèi)容或結(jié)論卻與事實不符的驗資報告）。后者所界定的則是狹義的“虛假驗資報告”，即僅指違反驗資程序，故意作弊或疏于查實驗資范圍、驗資依據(jù)而使內(nèi)容與事實不符的驗資報告。根據(jù)現(xiàn)有的法律、司法解釋，“虛假驗資報告”的內(nèi)涵顯然包含兩個方面：其一，報告的內(nèi)容或結(jié)論與事實不符，包括“不實”、“重大疏漏”（或遺漏）、“嚴(yán)重誤導(dǎo)性”以及任何形式的虛假陳述。其二，報告出具有弄虛作假、誤導(dǎo)第三人或疏于查實驗資范圍的主觀過錯。由此可見，依法應(yīng)由驗資部門承擔(dān)民事責(zé)任的是狹義的虛假驗資報告。

　　二、虛假驗資民事責(zé)任的性質(zhì)及其構(gòu)成要件

　　關(guān)于虛假驗資民事責(zé)任的性質(zhì)，目前理論界有契約責(zé)任（保證責(zé)任）說、侵權(quán)責(zé)任說、責(zé)任競合說等不同見解，筆者認(rèn)為，虛假驗資民事責(zé)任的性質(zhì)應(yīng)為侵權(quán)責(zé)任。

　　根據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號——驗資》的解釋，驗資分為設(shè)立驗資和變更驗資。設(shè)立驗資是指注冊會計師依法接受委托，對設(shè)立的被審驗單位的實收資本及其相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的真實性、合法性進(jìn)行審驗。變更驗資是指被審驗的單位因合并、分立、發(fā)行新股、轉(zhuǎn)讓股權(quán)或被審驗單位實收資本比原注冊資本增加或減少70％時，依法向原登記機關(guān)申請變更登記時，注冊會計師依法接受委托對其變更的注冊資本和實收資本的真實性、合法性進(jìn)行審驗。驗資主要的目的是為了驗證被審驗單位的注冊資本是否符合法律、法規(guī)的要求，各投資者是否按合同、協(xié)議、章程規(guī)定的出資比例、出資方式和出資期限足額交繳資本，注冊資本的增減是否真實。也就是說，從專業(yè)知識的角度把握資金的審驗，是注冊會計師的法定職責(zé)。由于注冊資本界定了投資者對被審驗單位承擔(dān)的最大償債責(zé)任，如果驗資部門未經(jīng)必要的審驗程序或未取得充分、適當(dāng)?shù)尿炠Y證據(jù)并加以分析，即出具驗資報告，使得不具備條件的公司、企業(yè)通過注冊成立或變更，也使根本不具備承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任能力的公司、企業(yè)在與利害關(guān)系人的民事活動中欠下債務(wù)，并使得利害關(guān)系人的債權(quán)不能得以實現(xiàn)，那么驗資部門就因違反法定義務(wù)而構(gòu)成對利害關(guān)系人的侵權(quán)。對出具虛假驗資報告的會計師而言，利害關(guān)系人具有合理的可被預(yù)見性，由于利害關(guān)系人是不確定的多數(shù)人，因而，注冊會計師的行為侵犯的是對世權(quán)、絕對權(quán)。

　　由于造成驗資報告內(nèi)容與事實不符，投資人不可能沒有過錯。因此，虛假驗資民事責(zé)任的主體應(yīng)是虛假投資者及出具該報告的驗資部門。